О применении налога на добавленную стоимость при реализации имущества организаций, признанных банкротами. Вс уточнил, когда банкрот должен платить ндс Вычеты для банкрота

Предприятие проходит процедуру банкротства: процедура наблюдения, внешнее управление, и в настоящее время введено конкурсное производство. В ходе процедур(наблюдения и внешнего управления) предприятие продавало остатки готовой продукции, остатки материалов по договорам купли продажи.В настоящее время управляющий продает имущество (основные средства)через торги а также без торгов остатки материалов по договорам купли продажи. Вопрос: Надо ли платить НДС при продаже основных средств через торги и без торгов продажу материалов (по договорам купли продажи)? Если не платить то с какого момента: с процедуры наблюдения или с введения внешнего управления или с даты введения конкурсного производства?

Продажа имущества организаций, признанных банкротами, НДС не облагается. Принятый к вычету входной НДС по такому имуществу нужно восстановить.

Пунктом 2 статьи 1 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» установлено, что банкротами признаются юридические лица в соответствии с Гражданским кодексом РФ. На основании положений статьи 65 Гражданского кодекса РФ банкротом организация считается по решению суда. Поэтому с даты судебного решения операции по реализации имущества банкрота не облагаются НДС (подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ), независимо от способа реализации на торгах или по договорам купли-продажи.

При осуществлении операций, которые не являются объектом обложения НДС, суммы налога по приобретенному имуществу, ранее принятые к вычету, нужно восстановить.

Какие операции освобождены от НДС

ОСНО

Не начисляйте НДС по операциям:

которые льготируются (освобождены от налогообложения).

Операции, которые не являются объектом обложения НДС, перечислены в пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ. К ним, например, относятся:

реализация земельных участков (долей в них) (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ);
передача имущества и имущественных прав правопреемникам при реорганизации организации (подп. 2 п. 3 ст. 39 , подп. и п. 2 ст. 146 НК РФ);
безвозмездная передача объектов социально-культурной сферы и жилищно-коммунального назначения органам государственной власти и местного самоуправления ();
выполнение работ (оказание услуг) в рамках мероприятий по снижению напряженности на рынке труда, реализуемых по решениям Правительства РФ (подп. 11 п. 2 ст. 146 НК РФ), и т. д.
реализация имущества (имущественных прав) банкротов (подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ). Обратите внимание: от налогообложения освобождается только реализация имущества и имущественных прав. Если организация-банкрот выполняет работы или оказывает услуги, то с этих операций она должна платить НДС на общих основаниях (письмо Минфина России от 7 апреля 2015 г. № 03-07-14/19390).

В каких случаях нужно восстановить входной НДС, ранее принятый к вычету

Общие требования

Организация-покупатель (заказчик) обязана восстановить НДС, ранее принятый к вычету:

1) при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал. Это же правило относится к вкладам по договору инвестиционного товарищества, паевым взносам в фонды кооперативов, а также передаче недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации;

2) перед началом использования освобождения от уплаты НДС ;

3) в отношении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, изначально приобретенных для операций, облагаемых НДС, а затем использованных:

в операциях, перечисленных в Налогового кодекса РФ;
в операциях, местом реализации которых Россия не является;
в других операциях, которые не признаются реализацией (перечислены в п. 2 ст. 146 НК РФ).

Исключения из этого правила (когда восстанавливать НДС не нужно):

передача имущества или имущественных прав правопреемнику при реорганизации. Исключение действует, если правопреемник является плательщиком НДС. Если правопреемник применяет специальные налоговые режимы, НДС, принятый к вычету реорганизованной организацией, должен быть восстановлен ;
передача имущества участнику договора простого или инвестиционного товарищества (его правопреемнику), если происходит выдел его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздел такого имущества;
выполнение работ (оказание услуг) за пределами России российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой и гуманитарной деятельности.

4) при переходе с общей системы налогообложения на упрощенку, уплату ЕНВД. При переходе на уплату ЕСХН восстанавливать НДС не нужно;

5) при получении товаров (работ, услуг), в счет поставки которых был уплачен аванс, а также при возврате аванса поставщиком (исполнителем);

6) при уменьшении стоимости или количества полученных товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в результате снижения цены продавцом (исполнителем);

7) при получении из федерального бюджета субсидий на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, а также на возмещение затрат по уплате НДС при ввозе товаров в Россию и на территории, которые находятся под ее юрисдикцией.

Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

О порядке восстановления НДС в перечисленных ситуациях см. Как восстановить входной НДС, ранее принятый к вычету .

Из письма Минфина России от 23.03.2015 № 03-07-14/15666

О применении налога на добавленную стоимость при реализации имущества организаций, признанных банкротами

В связи с письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость при реализации имущества организаций, признанных банкротами, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым в ходе текущей производственной деятельности для изготовления имущества, операции по реализации которого не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Кодекса , к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Из статьи газеты «Учет. Налоги. Право », № 15, апрель 2015
После банкротства компании не надо платить НДС с реализации

«…В нашей компании введено конкурсное управление. Но мы продолжаем продавать остатки продукции. Сейчас управляющий также продает на торгах имущество. Надо ли платить НДС при продаже товаров и имущества и сдавать декларацию?..» разделе 7 декларации. Код, который нужно присвоить таким операциям, не утвержден. По мнению налоговиков, можно использовать код 1010800 «Операции, не признаваемые объектом налогообложения» (письмо ФНС России от 22.05.14 № ГД-4-3/9927@). Кроме того, компания не вправе заявить вычет по товарам, которые продала в период конкурсного производства. А если она заявила вычет раньше, то налог надо восстановить и показать в разделе 9 декларации с кодом 21.

Кстати, НДС не облагается только продажа товаров или имущества банкрота. Если организация оказывает услуги или выполняет работы, с этих операций надо платить НДС (

Д.И. Ряховский , проректор по качеству и прогрессивным технологиям Института экономики и антикризисного управления, докт. экон. наук, доцент

А.В. Коцюба , магистрант программы «Налоговая и финансовая политика» Института экономики и антикризисного управления, арбитражный управляющий

Законодательство о банкротстве постоянно совершенствуется. Соответственно, меняется и система уплаты обязательных платежей в различных процедурах банкротства. Поэтому вопрос о порядке и очередности их уплаты не теряет своей актуальности.

При реализации имущества должников, признанных банкротами, с 1 октября 2011 года НДС исчисляется и уплачивается в бюджет покупателями указанного имущества, поскольку с указанной даты именно покупатели признаются налоговыми агентами по НДС. Новые правила введены Федеральным законом от 27.07.2011 № 245-ФЗ и закреплены в пункте 4.1 статьи 161 НК РФ.

По новым правилам при реализации на территории Российской Федерации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с российским законодательством банкротами, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества.

В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями), которые обязаны расчетным методом исчислить НДС, удержать его из выплачиваемых доходов и уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации имущества банкрота с учетом НДС.

Таким образом, новые правила предусматривают следующий порядок действий покупателя, приобретающего имущество банкрота.

Исходя из цены реализуемого имущества с учетом налога, определяется налоговая база по НДС. Сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом или статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Например, цена реализации имущества банкрота составляет 16 800 400 руб., следовательно, налоговая база равна 16 800 400 руб.

Расчетным методом вычисляется сумма НДС для уплаты в бюджет. В этом случае, согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ, налоговая база умножается на расчетную ставку 18/118 или 10/110. Исходя из условий примера, сумма НДС составит 2 562 772,88 руб. (16 800 400 руб. х 18/118).

Исчисленная сумма НДС удерживается из выплачиваемых доходов и уплачивается в бюджет.

В соответствии с пунктом 4 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами – покупателями имущества должников, признанных банкротами. Согласно пункту 3 той же статьи, уплату исчисленного НДС налоговые агенты производят по месту своего нахождения.

Следует сказать, что пунктом 4 статьи 174 НК РФ установлен особый порядок уплаты НДС при реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. В соответствии с данным порядком уплата налога производится налоговым агентом одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств указанным налогоплательщикам. В иных случаях уплата НДС в бюджет налоговым агентом производится в порядке, установленном абзацем 1 пункта 1 статьи 174 НК РФ, за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, при уплате НДС налоговым агентом по приобретенному имуществу должников, признанных банкротами, необходимо руководствоваться указанной выше нормой Налогового кодекса РФ.

Хотя у арбитражных управляющих все время возникает вопрос, правомерно ли вообще удержание НДС с выручки от реализации имущества, входящего в конкурсную массу?

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.06.2009 № 03-07-11/155, при выполнении арбитражными (конкурсными) управляющими обязанностей налоговых агентов права должников и их кредиторов не нарушаются, поскольку НДС уплачивается в бюджет за счет средств покупателей имущества.

Но совсем недавно в правомерности такого подхода усомнился Президиум ВАС РФ (постановление от 21.06.2011 № 439/11). Рассмотрев дело, в котором конкурсный управляющий перечислил в бюджет НДС с выручки от реализации имущества, бывшего предметом залога, с чем категорически не согласился залоговый кредитор (банк), ВАС РФ сделал следующие выводы.

Первый – возложение обязанности по уплате НДС на организации и предпринимателей, реализующих имущество должника, нарушало положения Закона о банкротстве. НДС в таком случае должен уплачивать сам должник как налогоплательщик в сроки, установленные пунктом 1 статьи 174 НК РФ. При этом обязательные платежи в бюджет уплачиваются с соблюдением очередности, установленной Законом о банкротстве.

В соответствии с пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве требование об уплате указанных платежей относится к четвертой очереди. Преимущественное удовлетворение требования об уплате НДС недопустимо.

Второй – реализуемое имущество являлось предметом залога, и при выделении и уплате НДС арбитражным управляющим нарушались права залогового кредитора на получение удовлетворения обеспеченного залогом требования в установленной пропорции, которая определяется исходя из всей вырученной от продажи заложенного имущества суммы. Основание – пункт 2 статьи 138 Закона о банкротстве.

Внесенные в НК РФ изменения, действующие с 1 октября 2011 года, не решили проблему, озвученную в упомянутом постановлении ВАС РФ. НДС по-прежнему будет уплачиваться из выручки от реализации имущества, составляющего конкурсную массу, а значит, будут нарушаться положения Закона о банкротстве.

Ситуация даже изменилась в худшую сторону: если ранее положения главы 21 НК РФ предусматривали предъявление НДС дополнительно к рыночной стоимости имущества, теперь сумма налога определяется покупателем расчетным путем и удерживается из доходов, зачисляемых на расчетный счет должника. И довод Минфина России о том, что права должников-банкротов и их кредиторов не нарушаются, представляется еще более сомнительным.

Но доказывать свою правоту тем и другим, видимо, по-прежнему придется в суде. Только теперь организации и индивидуальные предприниматели, уполномоченные реализовать имущество должников-банкротов, не будут ответственны за преимущественное удовлетворение требований об уплате НДС в нарушение Закона о банкротстве.

Во-первых, организация-банкрот может перейти на упрощенную систему налогообложения (нормативной базой не установлены ограничения для такого перехода). Так как процедура конкурсного производства, как правило, проходит не в один налоговый период, организация-банкрот вправе написать с 1 октября по 30 ноября заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения и с 1 января, применяя упрощенную систему налогообложения, продавать конкурсную массу без налога на добавленную стоимость.

Во-вторых, организация-банкрот может получить освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ. Тогда конкурсная масса также будет реализована без НДС.

В-третьих, реализацию конкурсной массы производить физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями. Однако при использовании этого варианта возникают определенные вопросы, связанные со сложностью участия этих лиц в электронных торгах.

В перечисленных трех ситуациях при реализации конкурсной массы не возникает обязанности по уплате НДС ни у продавца, ни у покупателя. Правда, такие пути подойдут не всем организациям-банкротам. Применение «упрощенки» накладывает существенные ограничения на размер выручки (для организации-банкрота конкурсная масса не должна стоить более 60 млн руб. или реализация конкурсной массы должна происходить в течение нескольких налоговых периодов) и не позволяет применять механизм переноса убытков на будущее, предусмотренный статьей 283 НК РФ. А НК РФ предусматривает еще меньший размер выручки от реализации – не более 2 млн руб. за каждые три последовательных календарных месяца.

Порядок уплаты налогов в других процедурах банкротства

При других процедурах (наблюдении, внешнем управлении) имеют место следующие споры. С момента введения наблюдения в бесспорном порядке на основании инкассового поручения могут быть исполнены только текущие требования по обязательным платежам. Налоговый орган, выполняя это предписание Закона о банкротстве, а также пункта 2 статьи 854 ГК РФ, обязан в инкассовом поручении указывать данные, подтверждающие отнесение взыскиваемых налогов к текущим (дату окончания налогового периода).

В отношении текущих требований взыскиваются налоговые платежи, принудительный срок взыскания которых уже истек, при этом налоговые органы часто указывают в инкассовом требовании не период, за который взыскивается платеж, а срок уплаты (более позднюю дату).

При решении вопроса о моменте возникновения обязательного платежа для целей отнесения соответствующих требований к текущим или к подлежащим включению в реестр требований кредиторов необходимо учитывать следующее.

В силу пункта 1 статьи 38 и пункта 1 статьи 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы.

Объект налогообложения как совокупность налогооблагаемых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода.

Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последней даты срока, в течение которого соответствующий налог должен быть начислен.

Федеральный закон от 30.12.2008 № 296-ФЗ изменил в Законе о банкротстве понятие текущих платежей и правовой режим обязательств, возникших до возбуждения дела о банкротстве, сроки исполнения которых должны были наступить после введения наблюдения. Исходя из положений абзаца 5 пункта 1 статьи 4, пункта 1 статьи 5 и пункта 3 статьи 63 Закона о банкротстве в редакции Закона № 296-ФЗ, текущими являются только денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после возбуждения дела о банкротстве. В связи с этим денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие до возбуждения дела о банкротстве, независимо от срока их исполнения не являются текущими ни в какой процедуре.

Если денежное обязательство или обязательный платеж возникли до возбуждения дела о банкротстве, но срок их исполнения должен был наступить после введения наблюдения, такие требования по своему правовому режиму аналогичны требованиям, срок исполнения по которым наступил на дату введения наблюдения, поэтому на них распространяются положения новой редакции Закона о банкротстве о требованиях, подлежащих включению в реестр.

Уплата налога на доходы физических лиц

При разрешении споров, вытекающих из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом (например, в отношении налога на доходы физических лиц), необходимо иметь в виду следующее.

Требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного у источника выплаты НДФЛ, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, не подпадающее под определяемое положениями статей и Закона о банкротстве понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей.

Данное требование независимо от момента его возникновения в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговом законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.

Уплата пеней

Требование об уплате пеней, начисляемых в период наблюдения, за несвоевременную уплату налогов (сборов), срок платежа которых наступил до принятия заявления о признании должника банкротом, не является текущим и подлежит удовлетворению в порядке, установленном Законом о банкротстве, поскольку основное требование об уплате недоимки не является текущим.

Правило о неначислении пеней распространяется только на требования об уплате обязательных платежей, подлежащих включению в график погашения задолженности, то есть не являющиеся текущими в процедуре финансового оздоровления.

Применительно к внешнему управлению изложенный подход закреплен в абзаце 3 пункта 2 статьи 95 Закона о банкротстве.

При применении предусмотренной абзацем 3 пункта 1 статьи 126 Закона о банкротстве нормы о прекращении начисления с даты открытия конкурсного производства неустоек (штрафов, пеней), процентов и иных финансовых санкций по всем видам задолженности должника судам следует исходить из того, что это положение применяется как к требованиям, подлежащим включению в реестр требований кредиторов, так и к текущим требованиям, возникшим до открытия конкурсного производства.

Требования по пеням, начисленным в период конкурсного производства в отношении обязательных платежей, возникших после открытия конкурсного производства, удовлетворяются в том же порядке, что и основное требование об уплате недоимки, то есть в очередности, установленной пунктом 4 статьи 142 Закона о банкротстве.

Чиновники рассмотрели вопрос о восстановлении НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом. Подробности - в нашем комментарии.

Операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), не являются объектами налогообложения по НДС (подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому если по имуществу банкрота, которое реализуется, ранее был принят к вычету НДС, то его нужно восстановить. Ведь согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ принятый к вычету НДС по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, подлежит восстановлению в случаях их дальнейшего использования для осуществления операций, указанных в п. 2 этой нормы Кодекса. А в подпункте 4 п. 2 ст. 170 НК РФ как раз и упоминаются товары (работы, услуги), в том числе ОС и НМА, имущественные права, которые используются для осуществления операций, не признаваемых реализацией на основании п. 2 ст. 146 НК РФ.

В письме от 08.11.2016 № СД-4-3/21121@ налоговики указали, что восстановление сумм НДС производится в том периоде, в котором активы переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Такой порядок установлен в абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Исходя из этого, организация, признанная банкротом, должна восстановить суммы ранее принятого к вычету НДС в том налоговом периоде, в котором имущество начало использоваться в операциях, не признаваемых объектом налогообложения по НДС.

А вот в письме от 31.10.2016 № 03-07-14/63453 финансовое ведомство уточнило правила восстановления НДС в случае продажи основных средств организации-банкрота. Вот что сообщили финансисты.

По основным средствам восстановлению подлежит НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости этих объектов без учета переоценки. Такой порядок предусмотрен подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, и именно им должны руководствоваться организации-банкроты в случае реализации объектов в ходе конкурсного производства. По мнению Минфина России, в рассматриваемой ситуации нельзя воспользоваться правилами восстановления НДС, которые содержатся в п. 3-5 ст. 171.1 НК РФ. Напомним, что согласно названным нормам восстановление НДС по основным средствам, которые начали использоваться для операций, указанных в п. 2 ст. 170, осуществляется в течение десяти лет равными долями. Финансисты отметили, что данный порядок с учетом установленного механизма его реализации (расчета доли, исходя из которой определяется сумма налога, подлежащая восстановлению) подлежит применению в случае, если налогоплательщик меняет назначение объекта недвижимости и данное имущество начинает использоваться им в дальнейшей деятельности для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом. Поэтому в рассматриваемом случае положения ст. 171.1 НК РФ не применяются.

Операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных по законодательству РФ несостоятельными (банкротами), не являются объектом обложения НДС. Об этом прямо сказано в пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, вступившем в силу 01.01.2015 (с этой даты реализация указанных активов не облагается НДС). Соответствующие изменения в гл. 21 НК РФ внесены Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ. С тех пор прошло немало времени, но компетентным органам по-прежнему задают вопросы о том, как действует обозначенная норма. Пробежимся по новым ответам и напомним выданные ранее. К тому же и судебная практика пополнилась любопытными решениями, которые заинтересованным в ней налогоплательщикам обязательно нужно взять на карандаш.

Для начала

Освобождение должника от обложения НДС, предусмотренное пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, применяется в случае вступления в законную силу решения арбитражного суда о признании должника банкротом. На это указал Минфин в Письме от 23.06.2016 № 03-07-11/36469.

Стоит также иметь в виду, что должник, его конкурсные кредиторы и уполномоченные органы вправе заключить мировое соглашение на любой стадии рассмотрения дела о банкротстве. После вступления в законную силу определения арбитражного суда об утверждении мирового соглашения, согласно которому решение о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства не подлежат исполнению, у организации, в отношении которой арбитражный суд принял такое определение, не имеется оснований для исключения из объекта налогообложения операций по реализации имущества и (или) имущественных прав (Письмо Минфина России от 14.08.2018 № 03-07-11/57364).

Уточним

В силу пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ НДС не облагается исключительно реализация имущества (имущественных прав). Чиновники не раз обращали на это внимание, ссылаясь на п. 3 ст. 38 НК РФ, согласно которому товаром в целях налогообложения признается любое (в том числе «особое») имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Так, в Письме от 25.04.2018 № СД-4-3/7966@ ФНС разъяснила:реализация имущества должника-банкрота, в том числе сырых шкур животных, а также лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов, объектом обложения НДС не является (соответственно, у покупателей не возникают обязанности налогового агента, предусмотренные п. 8 ст. 161 НК РФ).

Но акцент, как правило, делается на продукции, изготовленной в ходе текущей производственной деятельности организации-должника, признанной по законодательству РФ несостоятельной (банкротом). Реализация такого имущества, уточняют Минфин (см., например, письма от 26.01.2017 № 03-07-14/3700, от 21.03.2017 № 03-07-11/16025) и ФНС (письма от 05.07.2017 № СД-4-3/13059@, в котором ФНС делает ссылку на Письмо Минфина России от 26.01.2017 № 03-07-14/3700, от 17.08.2016 № СД-4-3/15110@, где, в частности, дана ссылка на письма Минфина России от 30.10.2015 № 03-07-14/62525, от 07.04.2015 № 03-07-14/19390, от 19.03.2015 № 03-07-11/14996), под объект налогообложения не подпадает.

А вот к реализации (выполнению и оказанию) работ и услуг иной подход. Дело в том, что понятия «имущество», «работа» и «услуга» для целей налогообложения разделены (п. 4 и 5ст. 38 НК РФ). Поэтому рассматриваемая норма НК РФ (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ) не освобождает от налогообложения реализацию банкротом результатов работ и оказанных услуг (на что также не раз обращали внимание чиновники – письма Минфина России № 03-07-11/16025, ФНС России № СД-4-3/15110@).

Так, да не так

Впрочем, этот подход кажется очевидным далеко не всем, и вот почему.

При нахождении предприятия в стадии конкурсного производства его деятельность осуществляется с учетом норм Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве). Согласно п. 1 ст. 131 закона все имущество должника, имеющееся на дату открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу. К моменту окончания срока конкурсного производства конкурсная масса должна быть переведена в денежный эквивалент путем реализации и находиться на счете должника.

Порядок продажи имущества должника в конкурсном производстве определен ст. 139 Закона о банкротстве. Пунктом 6 этой нормы установлено, что реализация имущества должника, которое является продукцией должника, изготовленной в процессе его хозяйственной деятельности, обособляется от реализации прочего имущества должника, составляющего конкурсную массу . Следовательно, реализация товара, изготовленного в ходе текущей производственной деятельности, как и выполнение работ (оказание услуг), подпадает под пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и является объектом обложения НДС.

А подпункт 15 п. 2 ст. 146 НК РФ должен применяться только при реализации конкурсной массы предприятия по установленным Законом о банкротстве процедурам для удовлетворения требований кредиторов.

Таким образом, разъяснения чиновников несовершенны и, как посчитал один из налогоплательщиков, обратившийся в Верховный суд с административным исковым заявлением в отношении Письма ФНС России № СД-4-3/15110@, могут быть признаны недействительными.

К сведению: ранее этого события ФНС административный иск не признала и указала, что содержащийся в Письме ФНС России № СД-4-3/15110@ вывод соответствует как буквальному толкованию норм НК РФ, так и смыслу введения рассматриваемой нормы в законодательство о налогах и сборах. А вот Минюст счел, что письмо подлежит отмене, так как фактически вводит общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределенный круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение: содержащиеся в нем разъяснения являются обязательными для неопределенного круга налогоплательщиков ввиду обязанности налоговых органов руководствоваться разъяснениями Минфина в соответствии с п. 5 ст. 32 НК РФ.

Но высшие судьи (Решение ВС РФ от 15.03.2018 по делу № АКПИ17-1162) в удовлетворении административного иска отказали.

Обратите внимание: указанный судебный акт включен в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых во IIквартале 2018 года, – см. Письмо ФНС России от 09.07.2018 № СА-4-7/13130.

К уже знакомому аргументу (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не разделяет виды реализуемого должником-банкротом имущества на включенное в конкурсную массу и изготовленное в процессе хозяйственной деятельности, поэтому любая реализация имущества (не работ и услуг!) с 01.01.2015 не облагается НДС) было добавлено следующее.

ФНС (с учетом п. 1, пп. 6.3 п. 6 Положения о ФНС (утверждено Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506)) имеет полномочия на разъяснение порядка обложения НДС. Письмо адекватно истолковывает положения налогового законодательства, не влечет изменения правового регулирования соответствующих общественных отношений и не порождает ошибочную практику применения указанных норм НК РФ.

Учтено также, что ст. 134 Закона о банкротстве установлена очередность удовлетворения требований кредиторов. Поскольку требование об уплате НДС по реализованным товарам относится к пятой очереди текущих требований, в случае признания реализации произведенной должниками в ходе процедуры конкурсного производства готовой продукции объектом обложения НДС ее покупатели (при получении соответствующих счетов-фактур) будут иметь право на налоговый вычет в том же налоговом периоде, в котором товары принимаются на учет. Иными словами, в большинстве случаев может возникнуть ситуация, при которой возмещение из бюджета покупателям сумм налога производится без корреспондирующей этому возмещению обязанности продавца (налогоплательщика-банкрота) по уплате налога в бюджет, что противоречит экономической сущности налога и действующему порядку его исчисления. Налоговый кодекс ставит исчисление и (или) уплату НДС по операциям реализации имущества организации-банкрота в зависимость от факта принадлежности такого имущества банкроту. При этом категория (разновидность) имущества, реализуемого организацией-банкротом, не имеет значения для целей налогообложения.

Стоит отметить, что дальнейшие попытки налогоплательщика изменить ситуацию (он подал апелляционную жалобу на Решение ВС РФ от 15.03.2018) не увенчались успехом. Апелляционным определением ВС РФ от 28.06.2018 № АПЛ18-213 в удовлетворении его требования отказано, поскольку оспариваемый акт (письмо) не обладает нормативными свойствами и соответствует содержанию разъясняемых им нормативных положений.

Вычет под запретом

Итак, подход компетентных органов понятен. Результатом его является отказ в вычете «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым для изготовления имущества (продукции, изготовленной в ходе текущей производственной деятельности), реализованной в дальнейшем. «Входной» налог к вычету не принимается, а учитывается в стоимости товаров, работ, услуг.

Причем если НДС уже принят к вычету, его нужно восстановить. На это указывает пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе объектам ОС и НМА, имущественным правам, подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, предусмотренных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в том числе операций по реализации (передаче) товаров, не признаваемых объектом обложения НДС в соответствии п. 2 ст. 146 НК РФ (письма Минфина России от 20.06.2018 № 03-07-11/42118, от 21.12.2017 № 03-07-11/85421, от 20.11.2017 № 03-07-14/76331 и др.).

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе объекты ОС и НМА, имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 146 НК РФ.

При этом налог восстанавливается:

по товарам (работам, услугам) – в полной сумме;

по основным средствам и нематериальным активам – в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

К сведению: порядок восстановления НДС, предусмотренного п. 3 – 5 ст. 171.1 НК РФ, с учетом установленного механизма его реализации (расчета доли, исходя из которой определяется сумма налога, подлежащая восстановлению) должен применяться в случае, если меняет назначение объекта недвижимости и данное имущество начинает использоваться им в дальнейшей деятельности для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом. Поэтому при реализации объекта недвижимости организации-банкрота положения ст. 171.1 НК РФ не применяются (Письмо Минфина России от 31.10.2016 № 03-07-14/63453).

Восстановленные суммы НДС учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Судебная практика

Позиция судей, казалось бы, тоже сформирована, причем не в пользу налогоплательщика. Приведем несколько доказательств этому.

Постановление АС УО от 06.04.2018 № Ф09-1494/18 по делу № А50-15809/2017

Главный герой данного дела – Машиностроительный завод им. Ф. Э. Дзержинского, то самое предприятие, которое безуспешно пыталось признать Письмо ФНС № СД-4-3/15110@ недействительным.

История уже знакомая: предприятие признано несостоятельным (банкротом), в 2010 году в отношении него было открыто . Вместе с тем в I квартале 2016 года предприятие выполняло и оказывало в адрес организаций работы и услуги, с которых исчислен НДС. Посчитав, что в силу пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ операции предприятия по реализации работ (услуг) не являются объектом обложения НДС, инспекция уменьшила налог, исчисленный с реализации товаров, изготовленных в ходе текущей производственной деятельности, а также исключила из состава налоговых вычетов предъявленный НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства указанных товаров.

При этом доводы предприятия о квалификации сделок между предприятием и его контрагентами – заказчиками как договоров подряда (исходя из содержания, а не названия) были отклонены (см., в частности, Решение Арбитражного суда Пермского края от 13.10.2017 по делу № А50-15809/2017). В частности, предприятие приводило аргументы, что производство реализуемой продукции предопределено наличием заказов, схем, чертежей, производство продукции сопровождается контролем заказчиков (в том числе присутствием его представителей на территории заявителя) за ходом производственного процесса, процесс производства и требования к реализуемой продукции предполагают обязательное соблюдение нормативно-технических актов и документации, реализуемая продукция является специфической, производится и передается на возмездной основе заказчикам в связи с публичными потребностями.

Суды, исходя из содержания названных договоров, указали на то, что таковые относятся к договорам поставки (со всеми вытекающими отсюда последствиями).

Постановление АС УО от 23.04.2018 № Ф09-1474/18 по делу № А50-16497/2017

Опять спор с Машзаводом. По сути, схожие (с предыдущим) обстоятельства дела. Плюс в деле (проигранном налогоплательщиком) имеется ссылка на правовую позицию, изложенную в Решении ВС РФ от 15.03.2018 № АКПИ17-1162 (см. выше).

Стоит также отметить, что Определением ВС РФ от 28.06.2018 № 309-КГ18-12077 отказано в удовлетворении ходатайства предприятия об отсрочке уплаты государственной пошлины за подачу кассационной жалобы. Кассационная жалоба на решения первых трех инстанций суда возвращена без рассмотрения по существу.

Постановление АС УО от 15.03.2018 № Ф09-127/18 по делу № А50-15272/2017

И вновь судьи (первая и третья инстанции) пришли к знакомому уже выводу: пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не разделяет виды реализуемого должником-банкротом имущества: включенного в конкурсную массу и изготовленного после введения конкурсного производства.

Дело № А27-11046/2017: берем на карандаш

Но есть одно дело, которое обращает на себя особое внимание – хотя бы потому, что передано на рассмотрение в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ. Суть его в следующем.

Предприятие, признанное по Решению суда Кемеровской области от 30.06.2015 банкротом, осуществляет реализацию покупателям (юридическим лицам, а также напрямую «физикам») произведенную тепловую энергию – пар и горячую воду.

За II квартал 2016 года предприятие представило декларацию по НДС, согласно которой:

исчислен НДС с реализованной тепловой энергии;

исчислен «авансовый» НДС с полученных денежных средств;

восстановлен НДС;

принят к вычету «входной» НДС;

принят к вычету «авансовый» НДС, подлежащий вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг).

В итоговой сумме налог к возмещению из бюджета заявлен в размере более 12,5 млн руб.

По результатам «камералки» в возмещении налога было отказано (передача тепловой энергии, указали налоговики, в ходе конкурсного производства по договорам теплоснабжения, изготовленной в процессе хозяйственной деятельности предприятия, не признается объектом обложения НДС в силу пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, значит, «входной» налог к вычету не принимается).

Обратите внимание: по мнению контролеров, пар, горячая вода – это товар , а не коммунальные услуги (как и деятельность предприятия, не относящаяся к оказанию коммунальных услуг, – см. Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 17.07.2017 по указанному делу).

Предприятие сочло решения инспекции незаконными. По его мнению, обозначенной нормой (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ) устранено существовавшее противоречие с п. 4.1 ст. 161 НК РФ, поскольку порядок применения НДС в отношении операций по реализации имущества должника с торгов шел вразрез с положениями Закона о банкротстве (разрешению правовой коллизии, сложившейся между положениями ст. 161 НК РФ и ст. 134 Закона о банкротстве, посвящено Постановление Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 № 11 «Об уплате НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом»).

К тому же предприятие полагает, что разделение организаций-банкротов, производящих товары, чья деятельность не подлежит обложению НДС, и организаций-банкротов, оказывающих услуги, чья деятельность попадает под обложение НДС в общем порядке, незаконно. Более того, безоснователен вывод инспекции, что результатом деятельности предприятия является товар.

Надо сказать, что первые две судебные инстанции заняли сторону налогоплательщика. Формулируя свой вывод, они исходили, среди прочего, из нормы пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ.

К сведению: налог подлежит уплате в бюджет в случае, если при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет-фактура с выделением суммы налога.

При применении этой нормы во взаимосвязи с другими положениями гл. 21 НК РФ необходимо учитывать, что при таких обстоятельствах обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).

Но кассация коллег не поддержала: в пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ упоминаются операции реализации, не подлежащие налогообложению , перечень которых установлен ст. 149 НК РФ, а не пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ. Следовательно, приведенные разъяснения (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ № 33) на рассматриваемую ситуацию не распространяются. То есть вывод судов, что при выставлении во II квартале 2016 года по рассматриваемым операциям счетов-фактур с выделенным НДС общество вправе было применять и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления указанных операций, основан на неправильном толковании норм материального права.

Однако предприятие не сдавалось – оно подало кассационную жалобу в ВС РФ (см. Определение от 14.08.2018 № 304-КГ18-4849). И его аргументы услышали! Перечислим их еще раз:

подпункт 15 п. 2 ст. 146 НК РФ подлежит пониманию в узком контексте, то есть только касательно имущества, вошедшего в конкурсную массу;

понятие «реализация имущества должника» имеет определенное значение, которое охватывает процедуру, закрепленную ст. 139 Закона о банкротстве, и именно в этом смысле должно применяться в рамках налогового законодательства в силу правила ст. 11 НК РФ;

предприятие, являясь теплоснабжающей организацией, осуществляет регулируемый вид деятельности и лишено возможности самостоятельно устанавливать цены на свои товары и услуги (действующий тариф при этом устанавливался с расчетом на то, что реализуемая предприятием продукция подлежит обложению НДС);

поскольку предприятие не вправе самостоятельно увеличить продажную стоимость услуг на 18%, начиная с момента введения процедуры конкурсного производства из его оборота будет извлечено 18% дохода. Средства, которые должны быть направлены на погашение кредиторской задолженности второй, третьей и четвертой очереди, будут направляться в бюджет на погашение НДС, то есть задолженности пятой очереди;

в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются не только операции по реализации товаров, но и операции по реализации работ и услуг, и выборочный подход к объекту обложения НДС экономического основания не имеет. Суть правоотношений по реализации производимых (оказываемых, выполняемых) банкротом в ходе его текущей деятельности товаров (услуг, работ) едина – производство продукции в целях дальнейшего отчуждения покупателю (заказчику). Одинаковые экономические результаты деятельности банкротов не могут влечь различные налоговые последствия.

Верховный суд указал: приведенные доводы заслуживают внимания, в связи с чем кассационная жалоба предприятия с делом подлежит передаче на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ. Так что ждем!

Итак, мы рассмотрели некоторые вопросы, которые могут возникнуть у сторон сделки, связанной с продажей имущества организации-банкрота. Еще раз подчеркнем:

объект обложения НДС отсутствует, если реализуются имущество и имущественные права; данный подход применим и к продукции, изготовленной в ходе производственной деятельности (обособленной от конкурсной массы);

раз речь идет об операции, не сопровождающейся начислением НДС, «входной» налог по товарам (работам, услугам), используемым для изготовления «продажного» имущества, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости товаров, работ, услуг (подлежит восстановлению, если ранее был заявлен к вычету, и учету в составе прочих расходов).

Однако вопрос с вычетом налога в ситуации, когда организация-банкрот в ходе реализации такого имущества начисляла НДС, не является урегулированным. Во всяком случае, один из возникших споров находится на рассмотрении в Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ как заслуживающий внимания. Причем при положительном для налогоплательщика решении (о чем мы своевременно проинформируем читателя) раскроется другой, не менее интересный вопрос – о вычете НДС у покупателя имущества банкрота.

То его нужно восстановить, когда товары (работы, услуги):

применяются в производстве продукции, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость (перечень товаров, которые не подлежат обложению НДС, дан в статье 149 НК РФ);
используются для реализации, местом которой не является территория России;
используются для операций, не признаваемых объектом налогообложения (такие операции перечислены в пункте 2 статьи 146 НК РФ).

Как восстановить НДС

НДС восстанавливают в том квартале, в котором перечисленное имущество передано или начинает использоваться для указанных операций.

Восстановить налог нужно в том размере, в каком он ранее был принят к вычету. Однако данное положение не касается основных средств и нематериальных активов . По этому имуществу вы должны восстановить НДС пропорционально его остаточной стоимости (без учета переоценок).

Сумму налога нужно доначислить к уплате в бюджет, сделав в учете сторнировочную запись:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- восстановлен НДС.

Реализация имущества должника-банкрота

Поэтому если по имуществу банкрота , которое реализуется, ранее был принят к вычету НДС, то его нужно восстановить. Согласно статье 130 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ “О несостоятельности (банкротстве)” арбитражный управляющий привлекает оценщика для определения стоимости имущества должника.

При этом на основании решения собрания кредиторов или комитета кредиторов оценка движимого имущества должника, балансовая стоимость которого на последнюю отчетную дату, предшествующую дате подачи заявления о признании должника банкротом, составляет менее чем 100 000 рублей, может быть проведена без привлечения оценщика (п. 5 ст. 130 Закона № 127-ФЗ).

ПРИМЕР. КАК ВОССТАНОВИТЬ НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ИМУЩЕСТВА ДОЛЖНИКА-БАНКРОТА

Фирма-банкрот в рамках конкурсного производства в январе 2018 года реализовала станок. На основании проведенной конкурсным управляющим инвентаризации стоимость станка, согласованная с кредиторами, составляет 85 000 руб. Первоначальная стоимость станка – 120 000 руб. Сумма начисленной линейным методом амортизации в бухгалтерском и налоговом учете – 35 000 руб.

Поступления от продажи основных средств относятся к прочим доходам. Организация-банкрот вправе уменьшить полученный доход от реализации станка на его остаточную стоимость, которая признается прочим расходом (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н)).

Реализацию станка фирма-должник в бухгалтерском учете должна отразить:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет “Прочие доходы”
- 85 000 руб. – отражен прочий доход от выбытия станка;

Дебет 01 субсчет “Выбытие основных средств” Кредит 01 субсчет “Основные средства в эксплуатации”
- 120 000 руб. – списана первоначальная стоимость проданного станка;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет “Выбытие основных средств”
- 35 000 руб. – списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91 субсчет “Прочие расходы” Кредит 01 субсчет “Выбытие основных средств”
- 85 000 руб. (120 000 – 35 000) – списана остаточная стоимость станка.

Так как операция по реализации основного средства не является объектом обложения НДС, при продаже станка необходимо восстановить НДС пропорционально его остаточной стоимости (подп. 2 п. 3, подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ):

Дебет 19 Кредит 68 субсчет “Расчеты по НДС”
- 15 300 руб. (85 000 руб. × 18%) – восстановлен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 19
- 15 300 руб. – восстановленная сумма НДС списана на прочие расходы.

Таким образом, если реализуется недвижимое имущество должника, признанного несостоятельным (банкротом), входной НДС, который ранее был принят к вычету по этому имуществу, нужно восстановить.

Налог восстанавливается в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости таких основных средств без учета переоценки.

Ранее Минфин уже давал подобные разъяснения в письмах от 31.10.2016 № 03-07-14/63453, от 21.12.2017 № 03-07-11/85421.

Возможно, будет полезно почитать: